Bediens­te­te des Euro­päi­schen Patent­am­tes – und die deut­sche Ein­kom­men­steu­er

Gemäß Art. 16 Abs. 1 Satz 1 des Pro­to­kolls über die Vor­rech­te und Immu­ni­tä­ten der Euro­päi­schen Patent­or­ga­ni­sa­ti­on (Immu­ni­tä­ten­pro­to­koll ‑PPI-) [1] sind u.a. die in Art. 14 PPI genann­ten Bediens­te­ten des EPA für die von der Orga­ni­sa­ti­on gezahl­ten Gehäl­ter und Bezü­ge nach Maß­ga­be der Bedin­gun­gen und Regeln, die der Ver­wal­tungs­rat inner­halb eines Jah­res nach Inkraft­tre­ten des Über­ein­kom­mens fest­legt, zuguns­ten der Orga­ni­sa­ti­on steu­er­pflich­tig. Von die­sem Zeit­punkt an sind die­se Gehäl­ter und Bezü­ge von der staat­li­chen Ein­kom­men­steu­er befreit (Art. 16 Abs. 1 Satz 2 PPI). Dadurch soll unter allen Umstän­den die unge­hin­der­te Tätig­keit des EPA und die voll­stän­di­ge Unab­hän­gig­keit der Per­so­nen, denen die Steu­er­be­frei­ung gewährt wird, gewähr­leis­tet wer­den (Art.19 Abs. 1 Satz 2 PPI).

Bediens­te­te des Euro­päi­schen Patent­am­tes – und die deut­sche Ein­kom­men­steu­er

Gemäß Art. 16 Abs. 2 PPI ist Abs. 1 auf Ren­ten und Ruhe­ge­häl­ter, die von der Orga­ni­sa­ti­on an ehe­ma­li­ge Bediens­te­te des EPA gezahlt wer­den, nicht anzu­wen­den. Das Besteue­rungs­recht ver­bleibt inso­weit beim Ansäs­sig­keits­staat des ehe­ma­li­gen Bediens­te­ten [2].

Nach Art. 8 und 164 Abs. 1 des Über­ein­kom­mens über die Ertei­lung euro­päi­scher Paten­te (Euro­päi­sches Paten­tüber­ein­kom­men ‑EPÜ-) vom 05.10.1973 [3] ist das Immu­ni­tä­ten­pro­to­koll Bestand­teil die­ses Über­ein­kom­mens. Es ist durch Art. – I Satz 1 Nr. 3 des Geset­zes über inter­na­tio­na­le Paten­tüber­ein­kom­men vom 21.06.1976 [4] unmit­tel­bar inner­staat­li­ches Recht gewor­den und am 7.10.1977 in Kraft getre­ten [5].

Mit Beschluss vom 21.10.2008 CA/​D 14/​08 hat der Ver­wal­tungs­rat der EPO gestützt auf Art. 33 Abs. 2 lit. b und c EPÜ eine „Ver­ord­nung über die Zah­lung einer Pau­scha­le als Teil­aus­gleich für die natio­na­le Besteue­rung der Ver­sor­gungs­be­zü­ge“ (Teil­aus­gleichs­ver­ord­nung) zum 1.01.2009 erlas­sen. Art. 1 Teil­aus­gleichs­ver­ord­nung sieht vor, dass die Emp­fän­ger von Ver­sor­gungs­be­zü­gen nach der Ver­sor­gungs­ord­nung für das EPA Anspruch auf einen pau­scha­len, teil­wei­sen Aus­gleich der natio­na­len Steu­er haben, die in den Mit­glied­staa­ten der EPO auf die­se Ver­sor­gungs­be­zü­ge nach den ein­zel­staat­li­chen steu­er­recht­li­chen Vor­schrif­ten fest­ge­legt wird. Der Aus­gleichs­be­trag nach Abzug der inter­nen Steu­er wird auf 50 v.H. des Betra­ges fest­ge­legt, um den die Ver­sor­gungs­be­zü­ge des Betref­fen­den theo­re­tisch ange­ho­ben wer­den müss­ten, damit nach Abzug der auf den Gesamt­be­trag erho­be­nen ein­zel­staat­li­chen Steu­er oder Steu­ern ein Betrag ver­bleibt, der dem nach der Ver­sor­gungs­ord­nung gezahl­ten Betrag der Ver­sor­gungs­be­zü­ge ent­spricht. Zah­lun­gen nach der Teil­aus­gleichs­ver­ord­nung wer­den auf Bediens­te­te beschränkt, die ihren Dienst beim EPA vor dem 1.01.2009 ange­tre­ten haben. Kor­re­spon­die­rend hier­zu hat­te der Ver­wal­tungs­rat der EPO bereits mit Beschluss vom 29.06.2007 CA/​D 18/​07 bestimmt, dass die bis­he­ri­ge nahe­zu wort­glei­che Rege­lung zur „Anpas­sung der Ver­sor­gungs­be­zü­ge“ in Art. 42 der Ver­sor­gungs­ord­nung in der Fas­sung bis zum 31.12 2008 (Ver­sor­gungs­ord­nung a.F.) und die zuge­hö­ri­gen Durch­füh­rungs­vor­schrif­ten kei­ne Anwen­dung auf Bediens­te­te des EPA fin­det, die ihren Dienst ab dem 1.01.2009 auf­neh­men. Dem­entspre­chend wur­de im Beschluss CA/​D 14/​08 wei­ter fest­ge­legt, dass die Teil­aus­gleichs­ver­ord­nung die (bis­he­ri­gen) Bestim­mun­gen über die Steu­er­an­pas­sung in der Ver­sor­gungs­ord­nung ersetzt und die­se inso­weit obso­let wer­den.

Mit Beschluss des Ver­wal­tungs­ra­tes der EPO vom 29.06.2007 CA/​D 25/​07 wur­de zudem die Regel 42/​6 der Durch­füh­rungs­vor­schrif­ten zur Ver­sor­gungs­ord­nung a.F. mit Wir­kung zum 1.01.2009 gestri­chen, wonach der „Anpas­sungs­be­trag“ nach Art. 42 der Ver­si­che­rungs­ord­nung a.F. von dem Staat zu finan­zie­ren ist, in dem der Anspruchs­be­rech­tig­te für den betref­fen­den Zeit­raum ein­kom­men­steu­er­pflich­tig ist. Dem­entspre­chend ist auch die Teil­aus­gleichs­zah­lung nach der Teil­aus­gleichs­ver­ord­nung aus dem Haus­halt der EPO zu finan­zie­ren. Um die Haus­halts­be­las­tun­gen hier­durch mög­lichst gering zu hal­ten, wur­de vom Ver­wal­tungs­rat der EPO mit Beschluss vom 09.12 2008 CA/​D 32/​08 ange­ord­net, dass ab dem 1.01.2009 die Teil­aus­gleichs­zah­lun­gen der inter­nen Steu­er der EPO unter­lie­gen. Art. 3 der „Ver­ord­nung über die inter­ne Steu­er zu Guns­ten der euro­päi­schen Patent­or­ga­ni­sa­ti­on“ (Int­StVO) wur­de dem­entspre­chend dahin­ge­hend abge­än­dert, dass die Steu­er auf die gesam­ten; vom EPA an die steu­er­pflich­ti­gen Bediens­te­ten gezahl­ten „Ent­gel­te, Bezü­ge, Ver­gü­tun­gen, Zula­gen und Bei­hil­fen (ein­schließ­lich der Inva­li­di­täts­zu­la­ge) und Teil­aus­gleichs­zah­lun­gen“ erho­ben wird.

Die im Streit­fall auf­grund von Art. 1 Teil­aus­gleichs­ver­ord­nung an den EPA-Bediens­te­ten aus­ge­zahl­ten Teil­aus­gleichs­zah­lun­gen sind ‑ent­ge­gen der Revi­si­on und damit ent­spre­chend der vor­in­stanz­li­chen Ent­schei­dung- als steu­er­pflich­ti­ge Ren­te und Ruhe­ge­halt i.S. von Art. 16 Abs. 2 PPI und nicht als steu­er­freie Gehäl­ter und Bezü­ge i.S. von Art. 16 Abs. 1 PPI anzu­se­hen.

Die natio­na­le Besteue­rung ent­fällt auch­nicht bereits des­halb, weil der Ver­wal­tungs­rat der Patent­or­ga­ni­sa­ti­on die vom EPA an den EPA-Bediens­te­ten gezahl­ten Teil­aus­gleichs­zah­lun­gen nach Art. 3 Int­StVO der inter­nen Besteue­rung unter­wor­fen hat.

Abs. 1 Sät­ze 1 und 2 PPI nor­mie­ren zwar eine Wech­sel­wir­kung zwi­schen der Steu­er­pflicht zu Guns­ten der Patent­or­ga­ni­sa­ti­on einer­seits und der Befrei­ung von der deut­schen Ein­kom­men­steu­er ande­rer­seits, indem ange­ord­net wird, dass die Befrei­ung von der deut­schen Ein­kom­men­steu­er erst von dem Zeit­punkt an wirkt, ab dem die von der Orga­ni­sa­ti­on gezahl­ten Gehäl­ter und Bezü­ge zu Guns­ten der Patent­or­ga­ni­sa­ti­on steu­er­pflich­tig sind. Erst durch die Begrün­dung einer Steu­er­pflicht der Gehäl­ter und Bezü­ge zu Guns­ten des EPA wer­den die­se damit von der staat­li­chen Ein­kom­men­steu­er befreit. Der gesetz­li­chen Bestim­mung in Art. 16 Abs. 1 PPI ist aber nicht zu ent­neh­men, dass immer dann, wenn die EPO Zah­lun­gen einer inter­nen Besteue­rung unter­wor­fen hat, eine Steu­er­be­frei­ung zu gewäh­ren ist. Die Wech­sel­wir­kung in Art. 16 Abs. 1 Sät­ze 1 und 2 PPI geht nicht soweit, die inter­ne Steu­er­erhe­bung durch die EPO von den durch Art. 16 Abs. 1 und 2 PPI fest­ge­leg­ten Grund­la­gen der Steu­er­pflicht zu lösen; mit der Steu­er­erhe­bung selbst ist weder eine (nach­fol­gen­de) Steu­er­pflicht noch eine Steu­er­be­frei­ung deter­mi­niert. Auch wenn Art. 16 Abs. 1 Satz 1 PPI die Steu­er­pflicht der Gehäl­ter und Bezü­ge an die „Bedin­gun­gen und Regeln, die der Ver­wal­tungs­rat … fest­legt“, knüpft, folgt hier­aus kei­ne „Bin­dungs­wir­kung“ eines Ver­wal­tungs­rats­be­schlus­ses über die Erhe­bung einer inter­nen Steu­er zu Las­ten des natio­na­len Besteue­rungs­rechts. Die Rege­lungs­be­fug­nis des Ver­wal­tungs­ra­tes der Patent­or­ga­ni­sa­ti­on beur­teilt sich wei­ter­hin mate­ri­ell nach dem Anwen­dungs­be­reich von Art. 16 Abs. 1 und 2 PPI und damit danach, ob Gehäl­ter und Bezü­ge vor­lie­gen oder Pen­sio­nen und Ruhe­ge­häl­ter.

Dem kann mit der Revi­si­on nicht ent­ge­gen gehal­ten wer­den, dass die Mit­glied­staa­ten der EPO durch ihre Mit­wir­kung an den ent­spre­chen­den Beschlüs­sen des Ver­wal­tungs­ra­tes ein hier­von abwei­chen­des Ver­ständ­nis der Rege­lun­gen in Art. 16 Abs. 1 und 2 PPI zum Aus­druck gebracht hät­ten, das als Ver­trags­än­de­rung anzu­se­hen sei und zwar dahin­ge­hend, dass dem Ver­wal­tungs­rat der Orga­ni­sa­ti­on mit der Zustän­dig­keit für die Kon­di­tio­nen und Moda­li­tä­ten der inter­nen Besteue­rung zuguns­ten der Orga­ni­sa­ti­on auch die Befug­nis ein­ge­räumt wor­den sei, fest­zu­le­gen, was als „Gehäl­ter und Bezü­ge“ bzw. als „Ren­ten und Ruhe­ge­häl­ter“ anzu­se­hen sei [6]. Der von der Revi­si­on ange­führ­ten Recht­spre­chung des BVerfG ist zwar zu ent­neh­men, dass in der völ­ker­recht­li­chen Pra­xis flie­ßen­de Über­gän­ge zwi­schen Ver­trags­aus­le­gung und Ver­trags­än­de­rung bestehen und die Bun­des­re­gie­rung ermäch­tigt ist, in den Orga­nen und Insti­tu­tio­nen des (völ­ker­recht­li­chen) Ver­trags an sei­ner Fort­ent­wick­lung auch ohne eine förm­li­che Ver­trags­än­de­rung mit­zu­wir­ken [7]. Der Recht­spre­chung des BVerfG ist aber wei­ter zu ent­neh­men, dass einer Kon­kre­ti­sie­rung und Fort­bil­dung der Ver­trags­grund­la­ge in den For­men des Völ­ker­rechts ohne wei­te­re par­la­men­ta­ri­sche Betei­li­gung ver­fas­sungs­recht­li­che Gren­zen gesetzt sind [8]. Mit der Zustim­mung zu einem Ver­trags­ge­setz nach Art. 59 Abs. 2 des Grund­ge­set­zes (GG) wird von den Gesetz­ge­bungs­kör­per­schaf­ten der ver­fas­sungs­recht­li­che Rah­men des Ver­trags fest­ge­legt. Die Ermäch­ti­gung umfasst daher nicht wesent­li­che Über­schrei­tun­gen und Ände­run­gen des im Ver­trag ange­leg­ten Inte­gra­ti­ons­pro­gramms [9]. Der Bun­des­fi­nanz­hof geht im Streit­fall davon aus, dass ein Ent­fal­len der natio­na­len Besteue­rung, sobald Zah­lun­gen der inter­nen Besteue­rung der Patent­or­ga­ni­sa­ti­on unter­le­gen haben ‑unab­hän­gig von dem Vor­lie­gen der Tat­be­stands­merk­ma­le des Art. 16 PPI‑, nicht mehr vom ursprüng­li­chen Zustim­mungs­ge­setz gedeckt ist und damit zu einem Über­schrei­ten die­ser ver­fas­sungs­recht­li­chen Gren­ze füh­ren wür­de. Die von der Revi­si­on ver­foch­te­ne Aus­le­gung schei­tert dar­an.

Wei­ter kann auch ein durch die Beschluss­fas­sung des Ver­wal­tungs­ra­tes der EPO zum Aus­druck gebrach­tes abwei­chen­des Ver­ständ­nis der Rege­lun­gen in Art. 16 Abs. 1 und 2 PPI durch die Mit­glied­staa­ten der EPO, ohne dass dem eine Ver­trags­än­de­rung zugrun­de läge, der Revi­si­on nicht zum Erfolg ver­hel­fen. Denn der Beschluss des Ver­wal­tungs­ra­tes der Patent­or­ga­ni­sa­ti­on kann inner­staat­li­che Wir­kun­gen für die rechts­an­wen­den­den Orga­ne, also vor allem die Recht­spre­chung, nur nach Maß­ga­be der ver­fas­sungs­recht­li­chen Vor­ga­ben des ein­zel­nen Ver­trags­staats ent­fal­ten. Dies setzt zumin­dest in Deutsch­land vor­aus, dass die Ver­ein­ba­rung zunächst nach den Grund­sät­zen des ein­schlä­gi­gen Ver­fas­sungs­rechts in ein­fa­ches Geset­zes­recht trans­for­miert wer­den muss (vgl. Art. 59 Abs. 2 Satz 1 GG). Andern­falls bleibt es bei der Letzt­ver­bind­lich­keit des Ver­trags in sei­ner in die­sem Sin­ne in natio­na­les Recht umge­setz­ten Fas­sung. Die­se Fas­sung allein ist vor dem Hin­ter­grund des grund­ge­setz­li­chen Geset­zes­vor­be­halts (Art.20 Abs. 3 GG) für die Aus­le­gung eines völ­ker­recht­li­chen Ver­trags maß­geb­lich. Aus inner­staat­li­cher Sicht han­delt es sich bei den nicht trans­for­mier­ten Beschlüs­sen des Ver­wal­tungs­ra­tes der EPO ledig­lich der Rechts­na­tur nach um eine Ver­wal­tungs­vor­schrift, die nicht auf einer ihrer­seits demo­kra­tisch legi­ti­mier­ten Rechts­ver­ord­nung i.S. von Art. 80 Abs. 1 GG beruht und die des­we­gen nicht geeig­net ist, posi­ti­ves Recht in ver­bind­li­cher Wei­se zu ver­än­dern. In Ein­klang mit die­sen Vor­ga­ben hat dies der Bun­des­fi­nanz­hof bereits zu zwi­schen­staat­li­chen Abkom­men zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung sowie dem ent­ge­gen­ste­hen­den Ver­stän­di­gungs­ver­ein­ba­run­gen der Ver­trags­staa­ten ent­schie­den [10]. Die­se Grund­sät­ze sind auf den Streit­fall über­trag­bar. Der Streit­fall gibt kei­ne Ver­an­las­sung, davon abzu­rü­cken.

In Ein­klang damit ste­hen die Grund­sät­ze zur Aus­le­gung von Ver­trä­gen nach Art. 31 des Wie­ner Über­ein­kom­mens über das Recht der Ver­trä­ge vom 23.05.1969 ‑WÜRV- [11], in inner­staat­li­ches Recht trans­for­miert seit Inkraft­tre­ten des Zustim­mungs­ge­set­zes vom 03.08.1985 [12] am 20.08.1987 [13]: Ein völ­ker­recht­li­cher Ver­trag ist danach nach Treu und Glau­ben in Über­ein­stim­mung mit der gewöhn­li­chen, sei­ner Bestim­mung in ihrem Zusam­men­hang zukom­men­den Bedeu­tung im Lich­te sei­nes Zie­les und Zwe­ckes aus­zu­le­gen. Außer dem bei der Aus­le­gung zu berück­sich­ti­gen­den und in Art. 31 Abs. 2 WÜRV näher beschrie­be­nen sys­te­ma­ti­schen „Zusam­men­hang“ sind nach Art. 31 Abs. 3 WÜRV in glei­cher Wei­se zu berück­sich­ti­gen: a)) jede spä­te­re Über­ein­kunft zwi­schen den Ver­trags­par­tei­en über die Aus­le­gung des Ver­trags oder die Anwen­dung sei­ner Bestim­mun­gen sowie b)) jede spä­te­re Übung bei der Anwen­dung des Ver­trags, aus der die Über­ein­stim­mung der Ver­trags­par­tei­en über sei­ne Aus­le­gung her­vor­geht. So gese­hen kann ein über­ein­stim­men­des Ver­trags­ver­ständ­nis und eine gemein­sa­me „Übung“ der Mit­glied­staa­ten der EPO für eine Ver­trags­aus­le­gung bedeut­sam sein [14], das aber immer nur inso­fern, als sie sich aus dem Wort­laut des Ver­trags ablei­ten las­sen [15]. Auch die­se Grund­sät­ze erzwin­gen eine Rege­lungs­aus­le­gung also immer nur nach Maß­ga­be des Ver­trags­wort­lauts; die­ser stellt in abschlie­ßen­der Wei­se die „Grenz­mar­ke“ für das „rich­ti­ge“ Ver­trags­ver­ständ­nis dar.

Auch der Grund­satz der prin­zi­pi­el­len Völ­ker­rechts­freund­lich­keit des Grund­ge­set­zes, auf den sich die Revi­si­on beruft, führt zu kei­ner ande­ren Aus­le­gung der Bestim­mun­gen im Streit­fall. Der Bun­des­fi­nanz­hof geht zwar in sei­nem Vor­la­ge­be­schluss an das BVerfG zum sog. Trea­ty over­ri­de [16] davon aus, dass dem Gesetz­ge­ber auf­grund die­ses vor­ran­gig zu beach­ten­den Grund­sat­zes die Ver­fü­gungs­macht über den Rechts­be­stand genom­men wird und unbe­scha­det des­sen demo­kra­tisch-legi­ti­mier­ten Rechts­set­zungs­be­fug­nis­se die­ser Grund­satz als unmit­tel­bar bin­den­des Gebot wie als mate­ri­ell-recht­li­che „Sper­re“ vom Gesetz­ge­ber zu beach­ten ist. D.h. der Gesetz­ge­ber darf Völ­ker­ver­trags­recht nicht „belie­big“ über­schrei­ben. Dies strei­tet aber nicht für die Rechts­auf­fas­sung des EPA-Bediens­te­ten, der aus dem Prin­zip der Völ­ker­rechts­freund­lich­keit des Grund­ge­set­zes im Ergeb­nis ablei­ten will, dass Völ­ker­ver­trags­recht durch Beschluss­fas­sung der Ver­trags­staa­ten unab­hän­gig vom ursprüng­li­chen Wort­laut des Ver­trags wei­ter­ent­wi­ckelt, der Ver­trag damit qua­si „auf Räder gesetzt“ wer­den kann [17], und ohne von Ver­fas­sungs wegen vor­ge­se­he­ner Trans­for­ma­ti­on in inner­staat­li­ches Recht eine Bin­dungs­wir­kung die­ser Ver­trags­än­de­run­gen ein­tritt.

Bei den Teil­aus­gleichs­zah­lun­gen nach Art. 1 Teil­aus­gleichs­ver­ord­nung han­delt es sich um „Ren­ten und Ruhe­ge­häl­ter“ i.S. von Art. 16 Abs. 2 PPI.

Völ­ker­recht­li­che Ver­ein­ba­run­gen und die dar­in ent­hal­te­nen Begrif­fe sind pri­mär auto­nom nach Maß­ga­be völ­ker­recht­li­cher Grund­sät­ze aus­zu­le­gen [18]. Ein völ­ker­recht­li­cher Ver­trag ist danach nach den Grund­sät­zen zur Aus­le­gung von Ver­trä­gen nach Art. 31 WÜRV nach Treu und Glau­ben in Über­ein­stim­mung mit der gewöhn­li­chen, sei­ner Bestim­mung in ihrem Zusam­men­hang zukom­men­den Bedeu­tung im Lich­te sei­nes Zie­les und Zwe­ckes aus­zu­le­gen. Im Vor­der­grund steht damit in ers­ter Linie die authen­ti­sche Inter­pre­ta­ti­on eines im Ver­trag ver­wen­de­ten Begriffs durch den Ver­trag selbst [19], d.h. maß­ge­bend ist zunächst der Wort­laut der Rege­lung.

Abs. 2 PPI sieht aus­drück­lich vor, dass Abs. 1 der Norm nicht auf Ren­ten und Ruhe­ge­häl­ter anzu­wen­den ist, die von der Orga­ni­sa­ti­on an „ehe­ma­li­ge Bediens­te­te“ des EPA gezahlt wer­den. Art. 16 Abs. 1 PPI erfasst dage­gen über den Ver­weis auf u.a. Art. 14 PPI „Bediens­te­te“ des EPA. Hier­aus kann jedoch ‑ent­ge­gen der Vor­in­stanz- nicht gefol­gert wer­den, dass damit die gesetz­lich bestimm­te Grenz­zie­hung zwi­schen der Steu­er­ho­heit der EPO und dem Besteue­rungs­recht der Wohn­sitz­staa­ten an den Grup­pen der Bediens­te­ten, näm­lich der Grup­pe der aktiv Beschäf­tig­ten einer­seits und der Grup­pe der ehe­ma­li­gen Bediens­te­ten ande­rer­seits aus­zu­rich­ten ist. Denn dem Begriff der „Bediens­te­ten“ ist nicht zu ent­neh­men, dass es sich dabei um „akti­ve Bediens­te­te“ han­deln muss. Viel­mehr sieht Art. 14 Buchst. a PPI aus­drück­lich vor, dass Bediens­te­te auch nach ihrem Aus­schei­den aus dem Dienst wei­ter­hin Immu­ni­tät genie­ßen. Dies lässt nur den Schluss zu, dass der Begriff der „Bediens­te­ten“ im Sin­ne von „alle Bediens­te­ten“ zu ver­ste­hen ist [20]. Etwas ande­res kann auch dem Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs (BFH) vom 22.11.2006 – X R 29/​05 [21] nicht ent­nom­men wer­den. Der X. Bun­des­fi­nanz­hof des BFH nimmt dar­in zwar Bezug auf Art. 16 Abs. 2 PPI und dem in der eng­li­schen Sprach­fas­sung ver­wen­de­ten Begriff der „for­mer employees“, der Ent­schei­dung ist aber nicht zu ent­neh­men, dass in Abgren­zung hier­zu der Begriff „employees“ gleich­zu­set­zen ist mit „aktiv Bediens­te­ten“.

Die Abgren­zung zwi­schen Abs. 1 und 2 von Art. 16 PPI ist damit an der Art der Leis­tun­gen der EPO aus­zu­rich­ten. Ent­schei­dend ist, ob die Teil­aus­gleichs­zah­lun­gen nach Art. 1 Teil­aus­gleichs­ver­ord­nung als Gehalt oder Bezug i.S. von Art. 16 Abs. 1 oder als Ren­te oder Ruhe­ge­halt i.S. von Art. 16 Abs. 2 PPI anzu­se­hen sind. Die Aus­le­gung nach dem Wort­laut von Art. 16 Abs. 1 und 2 PPI bleibt dabei uner­gie­big. Sowohl der Begriff der „Gehäl­ter und Bezü­ge“ als auch der­je­ni­ge der „Ren­ten und Ruhe­ge­häl­ter“ ist gesetz­lich nicht defi­niert. Es han­delt sich um offe­ne Typus­be­grif­fe, denen ‑ent­ge­gen der Revi­si­on- weder aus dem Wort­laut noch aus dem sys­te­ma­ti­schen Zusam­men­hang der bei­den Absät­ze des Art. 16 PPI oder einer gewohn­heits­recht­lich ver­fes­tig­ten „ein­heit­li­chen Staa­ten­pra­xis“ ein Regel-Aus­nah­me­ver­hält­nis ent­nom­men wer­den kann. Ent­ge­gen der Auf­fas­sung des EPA-Bediens­te­ten ist damit die Ein­ord­nung der streit­ge­gen­ständ­li­chen Zah­lun­gen auch nicht allein an dem Begriff der „Ren­ten und Ruhe­ge­häl­ter“ fest­zu­ma­chen. Wei­te­re Hin­wei­se zur Aus­le­gung sind den Rege­lun­gen des Immu­ni­tä­ten­pro­to­kolls zwar nicht zu ent­neh­men, es ist aber im Wei­te­ren auf den Sinn und Zweck die­ser Rege­lun­gen und ihren Rege­lungs­zu­sam­men­hang abzu­stel­len. Dabei ist ins­be­son­de­re auch die Ver­sor­gungs­ord­nung der Orga­ni­sa­ti­on zu berück­sich­ti­gen; Art. 33 Abs. 2 Buchst. c EPÜ ermäch­tigt den Ver­wal­tungs­rat aus­drück­lich zum Erlass und zur Ände­rung der Ver­sor­gungs­ord­nung.

Hier­bei ist ins­be­son­de­re in den Blick zu neh­men, dass Art. 1 Teil­aus­gleichs­ver­ord­nung die Zah­lun­gen (wei­ter­hin) dar­an anknüpft, dass zum einen Ver­sor­gungs­be­zü­ge nach der Ver­sor­gungs­ord­nung des EPA aus­ge­zahlt wer­den und zum ande­ren auf die­se Ver­sor­gungs­be­zü­ge von dem jewei­li­gen Mit­glied­staat der EPO eine natio­na­le Steu­er erho­ben wird. Anders als nach der Rechts­la­ge vor dem 1.01.2009 (Art. 42 Ver­sor­gungs­ord­nung a.F.) sind die Teil­aus­gleichs­zah­lun­gen zwar nicht mehr in der Ver­sor­gungs­ord­nung des EPA selbst gere­gelt, son­dern in einem ‑so die Revi­si­on- „selb­stän­di­gen, außer­halb der Ver­sor­gungs­ord­nung erlas­se­nen Regel­werk“, an der engen Zweck­bin­dung zu den Ver­sor­gungs­be­zü­gen selbst hat sich dadurch aber nichts geän­dert. Allein die ver­wen­de­te Bezeich­nung „Pau­scha­le als Teil­aus­gleich für die natio­na­le Besteue­rung der Ver­sor­gungs­be­zü­ge“ gegen­über der bis­he­ri­gen Bezeich­nung in Art. 42 Ver­sor­gungs­ord­nung a.F. „Anpas­sung der Ver­sor­gungs­be­zü­ge“ ver­leiht den Zah­lun­gen kei­ne ande­re Zweck­be­stim­mung. Eine inhalt­li­che Ände­rung der Vor­schrif­ten ist damit jeden­falls nicht ver­bun­den und wird im Übri­gen auch nicht vor­ge­tra­gen. Hier wie dort sind die Zah­lun­gen als qua­si „unselb­stän­di­ger Annex“ zu den Ver­sor­gungs­be­zü­gen aus­ge­stal­tet. Sie tei­len damit auch deren Ziel­rich­tung, näm­lich die Ver­sor­gung des ehe­ma­li­gen Bediens­te­ten sicher­zu­stel­len. Das zusätz­li­che Ziel der Zah­lun­gen, ein weit­ge­hend ange­nä­her­tes Ver­sor­gungs­ni­veau in den ein­zel­nen Mit­glied­staa­ten sicher­zu­stel­len, ver­drängt die­sen offen­sicht­li­chen Zusam­men­hang nicht in den Hin­ter­grund. Sie sind im Übri­gen auch, was den Umfang der Zah­lun­gen angeht, iden­tisch mit der alten Rege­lung in Art. 42 Ver­sor­gungs­ord­nung a.F.

Die­se Aus­le­gung wird letzt­lich auch bestä­tigt durch Art.19 Abs. 1 PPI. Danach sind die im Pro­to­koll vor­ge­se­he­nen Vor­rech­te und Immu­ni­tä­ten ‑im Streit­fall die Steu­er­frei­heit der „Gehäl­ter und Bezü­ge“ nach Art. 16 Abs. 1 PPI- nicht dazu bestimmt, den Bediens­te­ten des EPA oder den Sach­ver­stän­di­gen, die für die Orga­ni­sa­ti­on oder in deren Auf­trag tätig sind, per­sön­li­che Vor­tei­le zu ver­schaf­fen. Sie sind ledig­lich zu dem Zweck vor­ge­se­hen, unter allen Umstän­den die unge­hin­der­te Tätig­keit der Orga­ni­sa­ti­on und die voll­stän­di­ge Unab­hän­gig­keit der Per­so­nen, denen sie gewährt wer­den, zu gewähr­leis­ten. Wie die Vor­in­stanz zutref­fend erkannt hat, ent­fällt mit dem Aus­schei­den aus dem akti­ven Dienst des EPA die­se Bestim­mung, da kei­ne Auf­ga­ben­wahr­neh­mung mehr erfol­gen kann und darf. Ent­spre­chend ist auch eine Steu­er­frei­heit der Ver­sor­gungs­be­zü­ge oder den damit untrenn­bar zusam­men­hän­gen­den Teil­aus­gleichs­zah­lun­gen vor die­sem Hin­ter­grund nicht erfor­der­lich.

Die­ser Aus­le­gung von Art. 16 PPI kann die Revi­si­on auch nicht den all­ge­mei­nen Rechts­grund­satz des Ver­bots miss­bräuch­li­chen Ver­hal­tens bzw. des „veni­re con­tra fac­tum pro­pri­um“ (im Völ­ker­recht als „Estop­pel-Prin­zip“ bezeich­net) [22] ent­ge­gen­hal­ten. Die Mit­glied­staa­ten und damit auch Deutsch­land haben zwar im Beschluss des Ver­wal­tungs­ra­tes der EPO vom 29.06.2007 CA/​D 25/​07 die Regel 42/​6 der Durch­füh­rungs­vor­schrif­ten zur Ver­sor­gungs­ord­nung mit Wir­kung zum 1.01.2009 gestri­chen, wonach der „Anpas­sungs­be­trag“ nach Art. 42 Ver­sor­gungs­ord­nung a.F. von dem Staat zu finan­zie­ren ist, in dem der Anspruchs­be­rech­tig­te für den betref­fen­den Zeit­raum ein­kom­men­steu­er­pflich­tig ist und damit die finan­zi­el­len Las­ten der Teil­aus­gleichs­zah­lun­gen auf die Patent­or­ga­ni­sa­ti­on ver­scho­ben. Ent­ge­gen der Revi­si­on zie­hen sie dar­aus aber kei­nen unge­recht­fer­tig­ten finan­zi­el­len Vor­teil. Der Vor­teil ‑im Streit­fall die Besteue­rung der Teil­aus­gleichs­zah­lun­gen nach natio­na­lem Recht- ent­spricht viel­mehr der Rege­lung in Art. 16 Abs. 2 PPI, ein rechts­miss­bräuch­li­ches Han­deln ist daher nicht fest­stell­bar. Und es ent­spricht der Recht­spre­chung des BVerfG, dass all­ge­mei­ne Regeln des Völ­ker­rechts nicht Völ­ker­ver­trags­recht aus­zu­he­beln ver­mö­gen [23], dem­entspre­chend ver­mit­telt ein unter­stell­tes rechts­miss­bräuch­li­ches Ver­hal­ten eines Ver­trags­staa­tes gel­ten­dem Recht kei­nen ande­ren inhalt­li­chen Bedeu­tungs­ge­halt.

Der Revi­si­on kann auch nicht der Hin­weis auf Art. 23 PPI zum Erfolg ver­hel­fen. Zwar kann nach Art. 23 Abs. 1 PPI jeder Ver­trags­staat eine Strei­tig­keit, die sich auf die Orga­ni­sa­ti­on oder einen Bediens­te­ten bezieht, soweit u.a. der Bediens­te­te ein Vor­recht nach dem Pro­to­koll in Anspruch genom­men hat, einem inter­na­tio­na­len Schieds­ge­richt unter­brei­ten. Art. 23 Abs. 1 PPI kann jedoch nicht ent­nom­men wer­den, dass ein Ver­trags­staat dazu ver­pflich­tet wäre, immer vor­ran­gig ein Schieds­ge­richt anzu­ru­fen. Die Revi­si­on ver­kennt, dass es um die Aus­le­gung natio­na­len Rechts geht und für Abga­ben­an­ge­le­gen­hei­ten wie im Streit­fall § 33 FGO den Finanz­rechts­weg eröff­net. Weder der all­ge­mei­ne Rechts­grund­satz des „pac­ta sunt ser­van­da“ noch die aus­drück­li­che Ver­pflich­tung der Mit­glied­staa­ten, die Ver­pflich­tun­gen des Pro­to­kolls nach Treu und Glau­ben zu erfül­len (Art. 5, 26 WÜRV), set­zen die Ent­schei­dungs­kom­pe­tenz der Finanz­ge­rich­te außer Kraft.

Ent­spre­chen­des gilt für Art. 173 EPÜ, wonach Strei­tig­kei­ten zwi­schen Ver­trags­staa­ten über die Aus­le­gung und Anwen­dung des Über­ein­kom­mens in einem dafür vor­ge­se­he­nen Ver­fah­ren bei­zu­le­gen und ‑kommt es zu kei­ner Eini­gung- dem Inter­na­tio­na­len Gerichts­hof zu unter­brei­ten sind. Wie die Vor­in­stanz zutref­fend erkannt hat, ist bereits kei­ne Strei­tig­keit zwi­schen den Ver­trags­staa­ten erkenn­bar. Die Revi­si­on ver­kennt wie­der­um, dass es um die Aus­le­gung natio­na­len Rechts geht, zu des­sen Aus­le­gung zunächst die natio­na­len Gerich­te beru­fen sind.

Letzt­lich geht es auch nicht um eine sog. Ultra-vires-Fest­stel­lung [24] der Beschlüs­se des Ver­wal­tungs­ra­tes der EPO durch die natio­na­len Fach­ge­rich­te, son­dern um die Prü­fung, ob sich ein Ver­wal­tungs­han­deln im Rah­men der gesetz­li­chen Ermäch­ti­gung durch Art. 16 PPI hält. Dies ist (zunächst) den natio­na­len Gerich­ten über­las­sen.

Schließ­lich ent­zieht sich die Streit­sa­che auch nicht des­we­gen der deut­schen Gerichts­bar­keit, weil das EPA als Teil einer inter­na­tio­na­len Orga­ni­sa­ti­on mit Völ­ker­rechts­per­sön­lich­keit vor den natio­na­len Gerich­ten Immu­ni­tät genießt. Der Hin­weis der Revi­si­on in der münd­li­chen Ver­hand­lung auf das Urteil des Bun­des­ge­richts­hofs vom 09.07.2009 – III ZR 46/​08 [25] geht fehl. Die Immu­ni­tät von der Gerichts­bar­keit ist für die Bediens­te­ten des EPA auf die in Aus­übung ihres Amts vor­ge­nom­me­nen Hand­lun­gen beschränkt (Art. 14 Buchst. a PPI).

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 7. Juli 2015 – I R 38/​14

  1. BGBl II 1976, 985[]
  2. vgl. BMF, Schrei­ben vom 03.08.1998, BStBl I 1998, 1042, Nr. 2[]
  3. BGBl II 1976, 826[]
  4. BGBl II 1976, 649[]
  5. vgl. die Bekannt­ma­chung über das Inkraft­tre­ten des Euro­päi­schen Paten­tüber­ein­kom­mens vom 09.09.1977, BGBl II 1977, 792; und BVerfG, Beschluss vom 10.03.1971 – 2 BvL 3/​68, BVerfGE 30, 272, BStBl II 1973, 431[]
  6. in die­sem Sin­ne aber wohl Tri­bu­nal admi­nis­tra­tif du Grand-Duché de Luxem­bourg Urtei­le vom 28.01.2015 Az. 32389 und 32390 zur natio­na­len Besteue­rung von Teil­aus­gleichs­zah­lun­gen[]
  7. vgl. z.B. zur Atom­waf­fen­sta­tio­nie­rung BVerfG, Urteil vom 18.12 1984 2 BvE 13/​83, BVerfGE 68, 1, Rz 136 f.; zu den Aus­lands­ein­sät­zen der Bun­des­wehr BVerfG, Urteil vom 12.07.1994 2 BvE 3/​92, 2 BvE 5/​93, 2 BvE 7/​93, 2 BvE 8/​93, BVerfGE 90, 286, Rz 270 ff., m.w.N. aus der Recht­spre­chung des BVerfG[]
  8. z.B. zum Tor­na­do-Ein­satz BVerfG, Urteil vom 03.07.2007 2 BvE 2/​07, BVerfGE 118, 244, Rz 44[]
  9. z.B. zum NATO-Stra­te­gie­kon­zept BVerfG, Urteil vom 22.11.2001 2 BvE 6/​99, BVerfGE 104, 151, Rz 126[]
  10. z.B. BFH, Urtei­le vom 02.09.2009 – I R 90/​08, BFHE 226, 267, BStBl II 2010, 394; – I R 111/​08, BFHE 226, 276, BStBl II 2010, 387, m.w.N. aus der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs[]
  11. BGBl II 1985, 927[]
  12. BGBl II 1985, 926[]
  13. BGBl II 1987, 757[]
  14. zur Abkom­mens­aus­le­gung vgl. BFH, Urtei­le in BFHE 226, 267, BStBl II 2010, 394, und in BFHE 226, 276, BStBl II 2010, 387[]
  15. vgl. BFH, Urteil vom 27.08.2008 – I R 64/​07, BFHE 222, 553, BStBl II 2009, 97[]
  16. BFH, Beschluss vom 10.01.2012 – I R 66/​09, BFHE 236, 304[]
  17. vgl. BVerfG, Urteil in BVerfGE 90, 286[]
  18. vgl. zuletzt BFH, Beschluss vom 11.12 2013 – I R 4/​13, BFHE 244, 1, BStBl II 2014, 791 unter Hin­weis auf Gosch, Inter­na­tio­na­le Steu­er-Rund­schau 2013, 87; der­sel­be in Lüdi­cke, Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung und ihre Gren­zen, Forum der Inter­na­tio­na­len Besteue­rung, Band 42, 2013, S. 1 ff., jeweils m.w.N.[]
  19. so auch Inter­na­tio­na­ler Gerichts­hof, Com­pe­tence of the Gene­ral Assem­bly for the Admis­si­on of a Sta­te to the United Nati­ons, Advi­so­ry Opi­ni­on, 3.03.1950, ICJ Rep.1950, 4, 8; zum Abkom­mens­recht etwa Weber-Fas, Staats­ver­trä­ge im Inter­na­tio­na­len Steu­er­recht, 1982, 87[]
  20. ähn­lich bereits zur Anwen­dung von Art. 13 Abs. 2 des Pro­to­kolls über die Vor­rech­te und Befrei­un­gen der Euro­päi­schen Gemein­schaf­ten Urteil des Gerichts­hofs der Euro­päi­schen Uni­on [frü­her Gerichts­hof der Euro­päi­schen Gemein­schaf­ten] Broue­ri­us van Nidek/​Inspecteur der Regis­tra­tie en Suc­ces­sie vom 03.07.1974 Rs. 7/​74, EU:C:1974:73, Slg. 1974, 757[]
  21. BFHE 216, 124, BStBl II 2007, 402[]
  22. vgl. hier­zu bereits 1935 grund­le­gend Frie­de, Das Estop­pel-Prin­zip im Völ­ker­recht, ZAOERV 1935, 517[]
  23. vgl. zum Grund­satz „pac­ta sunt ser­van­da“ BVerfG, Ent­schei­dung vom 09.06.1971 – 2 BvR 225/​69, BVerfGE 31, 145 „Milch­pul­ver“, unter Hin­weis auf BVerfG, Urteil vom 26.03.1957 – 2 BvG 1/​55, BVerfGE 6, 309, 363 „Reichs­kon­kor­dat“[]
  24. z.B. zum Lis­sa­bon-Ver­trag: BVerfG, Urteil vom 30.06.2009 2 BvE 2/​08, 2 BvE 5/​08, 2 BvR 1010/​08, 2 BvR 1022/​08, 2 BvR 1259/​08, 2 BvR 182/​09, BVerfGE 123, 267, Rz 240 f.[]
  25. BGHZ 182, 10[]