Bedienstete des Europäischen Patentamtes — und die deutsche Einkommensteuer

Gemäß Art. 16 Abs. 1 Satz 1 des Pro­tokolls über die Vor­rechte und Immu­nitäten der Europäis­chen Paten­tor­gan­i­sa­tion (Immu­nitäten­pro­tokoll ‑PPI-)1 sind u.a. die in Art. 14 PPI genan­nten Bedi­en­steten des EPA für die von der Organ­i­sa­tion gezahlten Gehäl­ter und Bezüge nach Maß­gabe der Bedin­gun­gen und Regeln, die der Ver­wal­tungsrat inner­halb eines Jahres nach Inkraft­treten des Übereinkom­mens fes­tlegt, zugun­sten der Organ­i­sa­tion steuerpflichtig. Von diesem Zeit­punkt an sind diese Gehäl­ter und Bezüge von der staatlichen Einkom­men­steuer befre­it (Art. 16 Abs. 1 Satz 2 PPI). Dadurch soll unter allen Umstän­den die unge­hin­derte Tätigkeit des EPA und die voll­ständi­ge Unab­hängigkeit der Per­so­n­en, denen die Steuer­be­freiung gewährt wird, gewährleis­tet wer­den (Art.19 Abs. 1 Satz 2 PPI).

Bedienstete des Europäischen Patentamtes — und die deutsche Einkommensteuer

Gemäß Art. 16 Abs. 2 PPI ist Abs. 1 auf Renten und Ruhege­häl­ter, die von der Organ­i­sa­tion an ehe­ma­lige Bedi­en­stete des EPA gezahlt wer­den, nicht anzuwen­den. Das Besteuerungsrecht verbleibt insoweit beim Ansäs­sigkeitsstaat des ehe­ma­li­gen Bedi­en­steten2.

Nach Art. 8 und 164 Abs. 1 des Übereinkom­mens über die Erteilung europäis­ch­er Patente (Europäis­ches Paten­tübereinkom­men ‑EPÜ-) vom 05.10.19733 ist das Immu­nitäten­pro­tokoll Bestandteil dieses Übereinkom­mens. Es ist durch Art. — I Satz 1 Nr. 3 des Geset­zes über inter­na­tionale Paten­tübereinkom­men vom 21.06.19764 unmit­tel­bar inner­staatlich­es Recht gewor­den und am 7.10.1977 in Kraft getreten5.

Mit Beschluss vom 21.10.2008 CA/D 14/08 hat der Ver­wal­tungsrat der EPO gestützt auf Art. 33 Abs. 2 lit. b und c EPÜ eine “Verord­nung über die Zahlung ein­er Pauschale als Teilaus­gle­ich für die nationale Besteuerung der Ver­sorgungs­bezüge” (Teilaus­gle­ichsverord­nung) zum 1.01.2009 erlassen. Art. 1 Teilaus­gle­ichsverord­nung sieht vor, dass die Empfänger von Ver­sorgungs­bezü­gen nach der Ver­sorgung­sor­d­nung für das EPA Anspruch auf einen pauschalen, teil­weisen Aus­gle­ich der nationalen Steuer haben, die in den Mit­glied­staat­en der EPO auf diese Ver­sorgungs­bezüge nach den einzel­staatlichen steuer­rechtlichen Vorschriften fest­gelegt wird. Der Aus­gle­ichs­be­trag nach Abzug der inter­nen Steuer wird auf 50 v.H. des Betrages fest­gelegt, um den die Ver­sorgungs­bezüge des Betr­e­f­fend­en the­o­retisch ange­hoben wer­den müssten, damit nach Abzug der auf den Gesamt­be­trag erhobe­nen einzel­staatlichen Steuer oder Steuern ein Betrag verbleibt, der dem nach der Ver­sorgung­sor­d­nung gezahlten Betrag der Ver­sorgungs­bezüge entspricht. Zahlun­gen nach der Teilaus­gle­ichsverord­nung wer­den auf Bedi­en­stete beschränkt, die ihren Dienst beim EPA vor dem 1.01.2009 ange­treten haben. Kor­re­spondierend hierzu hat­te der Ver­wal­tungsrat der EPO bere­its mit Beschluss vom 29.06.2007 CA/D 18/07 bes­timmt, dass die bish­erige nahezu wort­gle­iche Regelung zur “Anpas­sung der Ver­sorgungs­bezüge” in Art. 42 der Ver­sorgung­sor­d­nung in der Fas­sung bis zum 31.12 2008 (Ver­sorgung­sor­d­nung a.F.) und die zuge­höri­gen Durch­führungsvorschriften keine Anwen­dung auf Bedi­en­stete des EPA find­et, die ihren Dienst ab dem 1.01.2009 aufnehmen. Dementsprechend wurde im Beschluss CA/D 14/08 weit­er fest­gelegt, dass die Teilaus­gle­ichsverord­nung die (bish­eri­gen) Bes­tim­mungen über die Steuer­an­pas­sung in der Ver­sorgung­sor­d­nung erset­zt und diese insoweit obso­let wer­den.

Mit Beschluss des Ver­wal­tungsrates der EPO vom 29.06.2007 CA/D 25/07 wurde zudem die Regel 42/6 der Durch­führungsvorschriften zur Ver­sorgung­sor­d­nung a.F. mit Wirkung zum 1.01.2009 gestrichen, wonach der “Anpas­sungs­be­trag” nach Art. 42 der Ver­sicherung­sor­d­nung a.F. von dem Staat zu finanzieren ist, in dem der Anspruchs­berechtigte für den betr­e­f­fend­en Zeitraum einkom­men­steuerpflichtig ist. Dementsprechend ist auch die Teilaus­gle­ich­szahlung nach der Teilaus­gle­ichsverord­nung aus dem Haushalt der EPO zu finanzieren. Um die Haushalts­be­las­tun­gen hier­durch möglichst ger­ing zu hal­ten, wurde vom Ver­wal­tungsrat der EPO mit Beschluss vom 09.12 2008 CA/D 32/08 ange­ord­net, dass ab dem 1.01.2009 die Teilaus­gle­ich­szahlun­gen der inter­nen Steuer der EPO unter­liegen. Art. 3 der “Verord­nung über die interne Steuer zu Gun­sten der europäis­chen Paten­tor­gan­i­sa­tion” (IntSt­VO) wurde dementsprechend dahinge­hend abgeän­dert, dass die Steuer auf die gesamten; vom EPA an die steuerpflichti­gen Bedi­en­steten gezahlten “Ent­gelte, Bezüge, Vergü­tun­gen, Zula­gen und Bei­hil­fen (ein­schließlich der Inva­lid­ität­szu­lage) und Teilaus­gle­ich­szahlun­gen” erhoben wird.

Die im Stre­it­fall auf­grund von Art. 1 Teilaus­gle­ichsverord­nung an den EPA-Bedi­en­steten aus­gezahlten Teilaus­gle­ich­szahlun­gen sind ‑ent­ge­gen der Revi­sion und damit entsprechend der vorin­stan­zlichen Entschei­dung- als steuerpflichtige Rente und Ruhege­halt i.S. von Art. 16 Abs. 2 PPI und nicht als steuer­freie Gehäl­ter und Bezüge i.S. von Art. 16 Abs. 1 PPI anzuse­hen.

Die nationale Besteuerung ent­fällt auch­nicht bere­its deshalb, weil der Ver­wal­tungsrat der Paten­tor­gan­i­sa­tion die vom EPA an den EPA-Bedi­en­steten gezahlten Teilaus­gle­ich­szahlun­gen nach Art. 3 IntSt­VO der inter­nen Besteuerung unter­wor­fen hat.

Abs. 1 Sätze 1 und 2 PPI normieren zwar eine Wech­sel­wirkung zwis­chen der Steuerpflicht zu Gun­sten der Paten­tor­gan­i­sa­tion ein­er­seits und der Befreiung von der deutschen Einkom­men­steuer ander­er­seits, indem ange­ord­net wird, dass die Befreiung von der deutschen Einkom­men­steuer erst von dem Zeit­punkt an wirkt, ab dem die von der Organ­i­sa­tion gezahlten Gehäl­ter und Bezüge zu Gun­sten der Paten­tor­gan­i­sa­tion steuerpflichtig sind. Erst durch die Begrün­dung ein­er Steuerpflicht der Gehäl­ter und Bezüge zu Gun­sten des EPA wer­den diese damit von der staatlichen Einkom­men­steuer befre­it. Der geset­zlichen Bes­tim­mung in Art. 16 Abs. 1 PPI ist aber nicht zu ent­nehmen, dass immer dann, wenn die EPO Zahlun­gen ein­er inter­nen Besteuerung unter­wor­fen hat, eine Steuer­be­freiung zu gewähren ist. Die Wech­sel­wirkung in Art. 16 Abs. 1 Sätze 1 und 2 PPI geht nicht soweit, die interne Steuer­erhe­bung durch die EPO von den durch Art. 16 Abs. 1 und 2 PPI fest­gelegten Grund­la­gen der Steuerpflicht zu lösen; mit der Steuer­erhe­bung selb­st ist wed­er eine (nach­fol­gende) Steuerpflicht noch eine Steuer­be­freiung deter­miniert. Auch wenn Art. 16 Abs. 1 Satz 1 PPI die Steuerpflicht der Gehäl­ter und Bezüge an die “Bedin­gun­gen und Regeln, die der Ver­wal­tungsrat … fes­tlegt”, knüpft, fol­gt hier­aus keine “Bindungswirkung” eines Ver­wal­tungsrats­beschlusses über die Erhe­bung ein­er inter­nen Steuer zu Las­ten des nationalen Besteuerungsrechts. Die Regelungs­befug­nis des Ver­wal­tungsrates der Paten­tor­gan­i­sa­tion beurteilt sich weit­er­hin materiell nach dem Anwen­dungs­bere­ich von Art. 16 Abs. 1 und 2 PPI und damit danach, ob Gehäl­ter und Bezüge vor­liegen oder Pen­sio­nen und Ruhege­häl­ter.

Dem kann mit der Revi­sion nicht ent­ge­gen gehal­ten wer­den, dass die Mit­glied­staat­en der EPO durch ihre Mitwirkung an den entsprechen­den Beschlüssen des Ver­wal­tungsrates ein hier­von abwe­ichen­des Ver­ständ­nis der Regelun­gen in Art. 16 Abs. 1 und 2 PPI zum Aus­druck gebracht hät­ten, das als Ver­tragsän­derung anzuse­hen sei und zwar dahinge­hend, dass dem Ver­wal­tungsrat der Organ­i­sa­tion mit der Zuständigkeit für die Kon­di­tio­nen und Modal­itäten der inter­nen Besteuerung zugun­sten der Organ­i­sa­tion auch die Befug­nis eingeräumt wor­den sei, festzule­gen, was als “Gehäl­ter und Bezüge” bzw. als “Renten und Ruhege­häl­ter” anzuse­hen sei6. Der von der Revi­sion ange­führten Recht­sprechung des BVer­fG ist zwar zu ent­nehmen, dass in der völk­er­rechtlichen Prax­is fließende Übergänge zwis­chen Ver­tragsausle­gung und Ver­tragsän­derung beste­hen und die Bun­desregierung ermächtigt ist, in den Orga­nen und Insti­tu­tio­nen des (völk­er­rechtlichen) Ver­trags an sein­er For­ten­twick­lung auch ohne eine förm­liche Ver­tragsän­derung mitzuwirken7. Der Recht­sprechung des BVer­fG ist aber weit­er zu ent­nehmen, dass ein­er Konkretisierung und Fort­bil­dung der Ver­trags­grund­lage in den For­men des Völk­er­rechts ohne weit­ere par­la­men­tarische Beteili­gung ver­fas­sungsrechtliche Gren­zen geset­zt sind8. Mit der Zus­tim­mung zu einem Ver­trags­ge­setz nach Art. 59 Abs. 2 des Grundge­set­zes (GG) wird von den Geset­zge­bungskör­per­schaften der ver­fas­sungsrechtliche Rah­men des Ver­trags fest­gelegt. Die Ermäch­ti­gung umfasst daher nicht wesentliche Über­schre­itun­gen und Änderun­gen des im Ver­trag angelegten Inte­gra­tionspro­gramms9. Der Bun­des­fi­nanzhof geht im Stre­it­fall davon aus, dass ein Ent­fall­en der nationalen Besteuerung, sobald Zahlun­gen der inter­nen Besteuerung der Paten­tor­gan­i­sa­tion unter­legen haben ‑unab­hängig von dem Vor­liegen der Tatbe­standsmerk­male des Art. 16 PPI‑, nicht mehr vom ursprünglichen Zus­tim­mungs­ge­setz gedeckt ist und damit zu einem Über­schre­it­en dieser ver­fas­sungsrechtlichen Gren­ze führen würde. Die von der Revi­sion ver­focht­ene Ausle­gung scheit­ert daran.

Weit­er kann auch ein durch die Beschlussfas­sung des Ver­wal­tungsrates der EPO zum Aus­druck gebracht­es abwe­ichen­des Ver­ständ­nis der Regelun­gen in Art. 16 Abs. 1 und 2 PPI durch die Mit­glied­staat­en der EPO, ohne dass dem eine Ver­tragsän­derung zugrunde läge, der Revi­sion nicht zum Erfolg ver­helfen. Denn der Beschluss des Ver­wal­tungsrates der Paten­tor­gan­i­sa­tion kann inner­staatliche Wirkun­gen für die recht­san­wen­den­den Organe, also vor allem die Recht­sprechung, nur nach Maß­gabe der ver­fas­sungsrechtlichen Vor­gaben des einzel­nen Ver­tragsstaats ent­fal­ten. Dies set­zt zumin­d­est in Deutsch­land voraus, dass die Vere­in­barung zunächst nach den Grund­sätzen des ein­schlägi­gen Ver­fas­sungsrechts in ein­fach­es Geset­zes­recht trans­formiert wer­den muss (vgl. Art. 59 Abs. 2 Satz 1 GG). Andern­falls bleibt es bei der Let­ztverbindlichkeit des Ver­trags in sein­er in diesem Sinne in nationales Recht umge­set­zten Fas­sung. Diese Fas­sung allein ist vor dem Hin­ter­grund des grundge­set­zlichen Geset­zesvor­be­halts (Art.20 Abs. 3 GG) für die Ausle­gung eines völk­er­rechtlichen Ver­trags maßge­blich. Aus inner­staatlich­er Sicht han­delt es sich bei den nicht trans­formierten Beschlüssen des Ver­wal­tungsrates der EPO lediglich der Recht­snatur nach um eine Ver­wal­tungsvorschrift, die nicht auf ein­er ihrer­seits demokratisch legit­imierten Rechtsverord­nung i.S. von Art. 80 Abs. 1 GG beruht und die deswe­gen nicht geeignet ist, pos­i­tives Recht in verbindlich­er Weise zu verän­dern. In Ein­klang mit diesen Vor­gaben hat dies der Bun­des­fi­nanzhof bere­its zu zwis­chen­staatlichen Abkom­men zur Ver­mei­dung der Dop­pelbesteuerung sowie dem ent­ge­gen­ste­hen­den Ver­ständi­gungsvere­in­barun­gen der Ver­tragsstaat­en entsch­ieden10. Diese Grund­sätze sind auf den Stre­it­fall über­trag­bar. Der Stre­it­fall gibt keine Ver­an­las­sung, davon abzurück­en.

In Ein­klang damit ste­hen die Grund­sätze zur Ausle­gung von Verträ­gen nach Art. 31 des Wiener Übereinkom­mens über das Recht der Verträge vom 23.05.1969 ‑WÜRV-11, in inner­staatlich­es Recht trans­formiert seit Inkraft­treten des Zus­tim­mungs­ge­set­zes vom 03.08.198512 am 20.08.198713: Ein völk­er­rechtlich­er Ver­trag ist danach nach Treu und Glauben in Übere­in­stim­mung mit der gewöhn­lichen, sein­er Bes­tim­mung in ihrem Zusam­men­hang zuk­om­menden Bedeu­tung im Lichte seines Zieles und Zweck­es auszule­gen. Außer dem bei der Ausle­gung zu berück­sichti­gen­den und in Art. 31 Abs. 2 WÜRV näher beschriebe­nen sys­tem­a­tis­chen “Zusam­men­hang” sind nach Art. 31 Abs. 3 WÜRV in gle­ich­er Weise zu berück­sichti­gen: a)) jede spätere Übereinkun­ft zwis­chen den Ver­tragsparteien über die Ausle­gung des Ver­trags oder die Anwen­dung sein­er Bes­tim­mungen sowie b)) jede spätere Übung bei der Anwen­dung des Ver­trags, aus der die Übere­in­stim­mung der Ver­tragsparteien über seine Ausle­gung her­vorge­ht. So gese­hen kann ein übere­in­stim­mendes Ver­tragsver­ständ­nis und eine gemein­same “Übung” der Mit­glied­staat­en der EPO für eine Ver­tragsausle­gung bedeut­sam sein14, das aber immer nur insofern, als sie sich aus dem Wort­laut des Ver­trags ableit­en lassen15. Auch diese Grund­sätze erzwin­gen eine Regelungsausle­gung also immer nur nach Maß­gabe des Ver­tragswort­lauts; dieser stellt in abschließen­der Weise die “Grenz­marke” für das “richtige” Ver­tragsver­ständ­nis dar.

Auch der Grund­satz der prinzip­iellen Völk­er­rechts­fre­undlichkeit des Grundge­set­zes, auf den sich die Revi­sion beruft, führt zu kein­er anderen Ausle­gung der Bes­tim­mungen im Stre­it­fall. Der Bun­des­fi­nanzhof geht zwar in seinem Vor­lagebeschluss an das BVer­fG zum sog. Treaty over­ride16 davon aus, dass dem Geset­zge­ber auf­grund dieses vor­rangig zu beach­t­en­den Grund­satzes die Ver­fü­gungs­macht über den Rechts­be­stand genom­men wird und unbeschadet dessen demokratisch-legit­imierten Rechts­set­zungs­befug­nisse dieser Grund­satz als unmit­tel­bar binden­des Gebot wie als materiell-rechtliche “Sperre” vom Geset­zge­ber zu beacht­en ist. D.h. der Geset­zge­ber darf Völk­erver­tragsrecht nicht “beliebig” über­schreiben. Dies stre­it­et aber nicht für die Recht­sauf­fas­sung des EPA-Bedi­en­steten, der aus dem Prinzip der Völk­er­rechts­fre­undlichkeit des Grundge­set­zes im Ergeb­nis ableit­en will, dass Völk­erver­tragsrecht durch Beschlussfas­sung der Ver­tragsstaat­en unab­hängig vom ursprünglichen Wort­laut des Ver­trags weit­er­en­twick­elt, der Ver­trag damit qua­si “auf Räder geset­zt” wer­den kann17, und ohne von Ver­fas­sungs wegen vorge­se­hen­er Trans­for­ma­tion in inner­staatlich­es Recht eine Bindungswirkung dieser Ver­tragsän­derun­gen ein­tritt.

Bei den Teilaus­gle­ich­szahlun­gen nach Art. 1 Teilaus­gle­ichsverord­nung han­delt es sich um “Renten und Ruhege­häl­ter” i.S. von Art. 16 Abs. 2 PPI.

Völk­er­rechtliche Vere­in­barun­gen und die darin enthal­te­nen Begriffe sind primär autonom nach Maß­gabe völk­er­rechtlich­er Grund­sätze auszule­gen18. Ein völk­er­rechtlich­er Ver­trag ist danach nach den Grund­sätzen zur Ausle­gung von Verträ­gen nach Art. 31 WÜRV nach Treu und Glauben in Übere­in­stim­mung mit der gewöhn­lichen, sein­er Bes­tim­mung in ihrem Zusam­men­hang zuk­om­menden Bedeu­tung im Lichte seines Zieles und Zweck­es auszule­gen. Im Vorder­grund ste­ht damit in erster Lin­ie die authen­tis­che Inter­pre­ta­tion eines im Ver­trag ver­wen­de­ten Begriffs durch den Ver­trag selb­st19, d.h. maßgebend ist zunächst der Wort­laut der Regelung.

Abs. 2 PPI sieht aus­drück­lich vor, dass Abs. 1 der Norm nicht auf Renten und Ruhege­häl­ter anzuwen­den ist, die von der Organ­i­sa­tion an “ehe­ma­lige Bedi­en­stete” des EPA gezahlt wer­den. Art. 16 Abs. 1 PPI erfasst dage­gen über den Ver­weis auf u.a. Art. 14 PPI “Bedi­en­stete” des EPA. Hier­aus kann jedoch ‑ent­ge­gen der Vorin­stanz- nicht gefol­gert wer­den, dass damit die geset­zlich bes­timmte Grenzziehung zwis­chen der Steuer­ho­heit der EPO und dem Besteuerungsrecht der Wohn­sitzs­taat­en an den Grup­pen der Bedi­en­steten, näm­lich der Gruppe der aktiv Beschäftigten ein­er­seits und der Gruppe der ehe­ma­li­gen Bedi­en­steten ander­er­seits auszuricht­en ist. Denn dem Begriff der “Bedi­en­steten” ist nicht zu ent­nehmen, dass es sich dabei um “aktive Bedi­en­stete” han­deln muss. Vielmehr sieht Art. 14 Buchst. a PPI aus­drück­lich vor, dass Bedi­en­stete auch nach ihrem Auss­chei­den aus dem Dienst weit­er­hin Immu­nität genießen. Dies lässt nur den Schluss zu, dass der Begriff der “Bedi­en­steten” im Sinne von “alle Bedi­en­steten” zu ver­ste­hen ist20. Etwas anderes kann auch dem Urteil des Bun­des­fi­nanzhofs (BFH) vom 22.11.2006 — X R 29/0521 nicht ent­nom­men wer­den. Der X. Bun­des­fi­nanzhof des BFH nimmt darin zwar Bezug auf Art. 16 Abs. 2 PPI und dem in der englis­chen Sprach­fas­sung ver­wen­de­ten Begriff der “for­mer employ­ees”, der Entschei­dung ist aber nicht zu ent­nehmen, dass in Abgren­zung hierzu der Begriff “employ­ees” gle­ichzuset­zen ist mit “aktiv Bedi­en­steten”.

Die Abgren­zung zwis­chen Abs. 1 und 2 von Art. 16 PPI ist damit an der Art der Leis­tun­gen der EPO auszuricht­en. Entschei­dend ist, ob die Teilaus­gle­ich­szahlun­gen nach Art. 1 Teilaus­gle­ichsverord­nung als Gehalt oder Bezug i.S. von Art. 16 Abs. 1 oder als Rente oder Ruhege­halt i.S. von Art. 16 Abs. 2 PPI anzuse­hen sind. Die Ausle­gung nach dem Wort­laut von Art. 16 Abs. 1 und 2 PPI bleibt dabei unergiebig. Sowohl der Begriff der “Gehäl­ter und Bezüge” als auch der­jenige der “Renten und Ruhege­häl­ter” ist geset­zlich nicht definiert. Es han­delt sich um offene Typus­be­griffe, denen ‑ent­ge­gen der Revi­sion- wed­er aus dem Wort­laut noch aus dem sys­tem­a­tis­chen Zusam­men­hang der bei­den Absätze des Art. 16 PPI oder ein­er gewohn­heit­srechtlich ver­fes­tigten “ein­heitlichen Staaten­prax­is” ein Regel-Aus­nah­mev­er­hält­nis ent­nom­men wer­den kann. Ent­ge­gen der Auf­fas­sung des EPA-Bedi­en­steten ist damit die Einord­nung der stre­it­ge­gen­ständlichen Zahlun­gen auch nicht allein an dem Begriff der “Renten und Ruhege­häl­ter” festzu­machen. Weit­ere Hin­weise zur Ausle­gung sind den Regelun­gen des Immu­nitäten­pro­tokolls zwar nicht zu ent­nehmen, es ist aber im Weit­eren auf den Sinn und Zweck dieser Regelun­gen und ihren Regelungszusam­men­hang abzustellen. Dabei ist ins­beson­dere auch die Ver­sorgung­sor­d­nung der Organ­i­sa­tion zu berück­sichti­gen; Art. 33 Abs. 2 Buchst. c EPÜ ermächtigt den Ver­wal­tungsrat aus­drück­lich zum Erlass und zur Änderung der Ver­sorgung­sor­d­nung.

Hier­bei ist ins­beson­dere in den Blick zu nehmen, dass Art. 1 Teilaus­gle­ichsverord­nung die Zahlun­gen (weit­er­hin) daran anknüpft, dass zum einen Ver­sorgungs­bezüge nach der Ver­sorgung­sor­d­nung des EPA aus­gezahlt wer­den und zum anderen auf diese Ver­sorgungs­bezüge von dem jew­eili­gen Mit­glied­staat der EPO eine nationale Steuer erhoben wird. Anders als nach der Recht­slage vor dem 1.01.2009 (Art. 42 Ver­sorgung­sor­d­nung a.F.) sind die Teilaus­gle­ich­szahlun­gen zwar nicht mehr in der Ver­sorgung­sor­d­nung des EPA selb­st geregelt, son­dern in einem ‑so die Revi­sion- “selb­ständi­gen, außer­halb der Ver­sorgung­sor­d­nung erlasse­nen Regel­w­erk”, an der engen Zweck­bindung zu den Ver­sorgungs­bezü­gen selb­st hat sich dadurch aber nichts geän­dert. Allein die ver­wen­dete Beze­ich­nung “Pauschale als Teilaus­gle­ich für die nationale Besteuerung der Ver­sorgungs­bezüge” gegenüber der bish­eri­gen Beze­ich­nung in Art. 42 Ver­sorgung­sor­d­nung a.F. “Anpas­sung der Ver­sorgungs­bezüge” ver­lei­ht den Zahlun­gen keine andere Zweckbes­tim­mung. Eine inhaltliche Änderung der Vorschriften ist damit jeden­falls nicht ver­bun­den und wird im Übri­gen auch nicht vor­ge­tra­gen. Hier wie dort sind die Zahlun­gen als qua­si “unselb­ständi­ger Annex” zu den Ver­sorgungs­bezü­gen aus­gestal­tet. Sie teilen damit auch deren Ziel­rich­tung, näm­lich die Ver­sorgung des ehe­ma­li­gen Bedi­en­steten sicherzustellen. Das zusät­zliche Ziel der Zahlun­gen, ein weit­ge­hend angenähertes Ver­sorgungsniveau in den einzel­nen Mit­glied­staat­en sicherzustellen, ver­drängt diesen offen­sichtlichen Zusam­men­hang nicht in den Hin­ter­grund. Sie sind im Übri­gen auch, was den Umfang der Zahlun­gen ange­ht, iden­tisch mit der alten Regelung in Art. 42 Ver­sorgung­sor­d­nung a.F.

Diese Ausle­gung wird let­ztlich auch bestätigt durch Art.19 Abs. 1 PPI. Danach sind die im Pro­tokoll vorge­se­henen Vor­rechte und Immu­nitäten ‑im Stre­it­fall die Steuer­frei­heit der “Gehäl­ter und Bezüge” nach Art. 16 Abs. 1 PPI- nicht dazu bes­timmt, den Bedi­en­steten des EPA oder den Sachver­ständi­gen, die für die Organ­i­sa­tion oder in deren Auf­trag tätig sind, per­sön­liche Vorteile zu ver­schaf­fen. Sie sind lediglich zu dem Zweck vorge­se­hen, unter allen Umstän­den die unge­hin­derte Tätigkeit der Organ­i­sa­tion und die voll­ständi­ge Unab­hängigkeit der Per­so­n­en, denen sie gewährt wer­den, zu gewährleis­ten. Wie die Vorin­stanz zutr­e­f­fend erkan­nt hat, ent­fällt mit dem Auss­chei­den aus dem aktiv­en Dienst des EPA diese Bes­tim­mung, da keine Auf­gaben­wahrnehmung mehr erfol­gen kann und darf. Entsprechend ist auch eine Steuer­frei­heit der Ver­sorgungs­bezüge oder den damit untrennbar zusam­men­hän­gen­den Teilaus­gle­ich­szahlun­gen vor diesem Hin­ter­grund nicht erforder­lich.

Dieser Ausle­gung von Art. 16 PPI kann die Revi­sion auch nicht den all­ge­meinen Rechts­grund­satz des Ver­bots miss­bräuch­lichen Ver­hal­tens bzw. des “venire con­tra fac­tum pro­pri­um” (im Völk­er­recht als “Estop­pel-Prinzip” beze­ich­net)22 ent­ge­gen­hal­ten. Die Mit­glied­staat­en und damit auch Deutsch­land haben zwar im Beschluss des Ver­wal­tungsrates der EPO vom 29.06.2007 CA/D 25/07 die Regel 42/6 der Durch­führungsvorschriften zur Ver­sorgung­sor­d­nung mit Wirkung zum 1.01.2009 gestrichen, wonach der “Anpas­sungs­be­trag” nach Art. 42 Ver­sorgung­sor­d­nung a.F. von dem Staat zu finanzieren ist, in dem der Anspruchs­berechtigte für den betr­e­f­fend­en Zeitraum einkom­men­steuerpflichtig ist und damit die finanziellen Las­ten der Teilaus­gle­ich­szahlun­gen auf die Paten­tor­gan­i­sa­tion ver­schoben. Ent­ge­gen der Revi­sion ziehen sie daraus aber keinen ungerecht­fer­tigten finanziellen Vorteil. Der Vorteil ‑im Stre­it­fall die Besteuerung der Teilaus­gle­ich­szahlun­gen nach nationalem Recht- entspricht vielmehr der Regelung in Art. 16 Abs. 2 PPI, ein rechtsmiss­bräuch­lich­es Han­deln ist daher nicht fest­stell­bar. Und es entspricht der Recht­sprechung des BVer­fG, dass all­ge­meine Regeln des Völk­er­rechts nicht Völk­erver­tragsrecht auszuhe­beln ver­mö­gen23, dementsprechend ver­mit­telt ein unter­stelltes rechtsmiss­bräuch­lich­es Ver­hal­ten eines Ver­tragsstaates gel­ten­dem Recht keinen anderen inhaltlichen Bedeu­tungs­ge­halt.

Der Revi­sion kann auch nicht der Hin­weis auf Art. 23 PPI zum Erfolg ver­helfen. Zwar kann nach Art. 23 Abs. 1 PPI jed­er Ver­tragsstaat eine Stre­it­igkeit, die sich auf die Organ­i­sa­tion oder einen Bedi­en­steten bezieht, soweit u.a. der Bedi­en­stete ein Vor­recht nach dem Pro­tokoll in Anspruch genom­men hat, einem inter­na­tionalen Schieds­gericht unter­bre­it­en. Art. 23 Abs. 1 PPI kann jedoch nicht ent­nom­men wer­den, dass ein Ver­tragsstaat dazu verpflichtet wäre, immer vor­rangig ein Schieds­gericht anzu­rufen. Die Revi­sion verken­nt, dass es um die Ausle­gung nationalen Rechts geht und für Abgabenan­gele­gen­heit­en wie im Stre­it­fall § 33 FGO den Finanzrechtsweg eröffnet. Wed­er der all­ge­meine Rechts­grund­satz des “pacta sunt ser­van­da” noch die aus­drück­liche Verpflich­tung der Mit­glied­staat­en, die Verpflich­tun­gen des Pro­tokolls nach Treu und Glauben zu erfüllen (Art. 5, 26 WÜRV), set­zen die Entschei­dungskom­pe­tenz der Finanzgerichte außer Kraft.

Entsprechen­des gilt für Art. 173 EPÜ, wonach Stre­it­igkeit­en zwis­chen Ver­tragsstaat­en über die Ausle­gung und Anwen­dung des Übereinkom­mens in einem dafür vorge­se­henen Ver­fahren beizule­gen und ‑kommt es zu kein­er Eini­gung- dem Inter­na­tionalen Gericht­shof zu unter­bre­it­en sind. Wie die Vorin­stanz zutr­e­f­fend erkan­nt hat, ist bere­its keine Stre­it­igkeit zwis­chen den Ver­tragsstaat­en erkennbar. Die Revi­sion verken­nt wiederum, dass es um die Ausle­gung nationalen Rechts geht, zu dessen Ausle­gung zunächst die nationalen Gerichte berufen sind.

Let­ztlich geht es auch nicht um eine sog. Ultra-vires-Fest­stel­lung24 der Beschlüsse des Ver­wal­tungsrates der EPO durch die nationalen Fachgerichte, son­dern um die Prü­fung, ob sich ein Ver­wal­tung­shan­deln im Rah­men der geset­zlichen Ermäch­ti­gung durch Art. 16 PPI hält. Dies ist (zunächst) den nationalen Gericht­en über­lassen.

Schließlich entzieht sich die Stre­it­sache auch nicht deswe­gen der deutschen Gerichts­barkeit, weil das EPA als Teil ein­er inter­na­tionalen Organ­i­sa­tion mit Völk­er­rechtsper­sön­lichkeit vor den nationalen Gericht­en Immu­nität genießt. Der Hin­weis der Revi­sion in der mündlichen Ver­hand­lung auf das Urteil des Bun­des­gericht­shofs vom 09.07.2009 — III ZR 46/0825 geht fehl. Die Immu­nität von der Gerichts­barkeit ist für die Bedi­en­steten des EPA auf die in Ausübung ihres Amts vorgenomme­nen Hand­lun­gen beschränkt (Art. 14 Buchst. a PPI).

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 7. Juli 2015 — I R 38/14

  1. BGBl II 1976, 985 []
  2. vgl. BMF, Schreiben vom 03.08.1998, BSt­Bl I 1998, 1042, Nr. 2 []
  3. BGBl II 1976, 826 []
  4. BGBl II 1976, 649 []
  5. vgl. die Bekan­nt­machung über das Inkraft­treten des Europäis­chen Paten­tübereinkom­mens vom 09.09.1977, BGBl II 1977, 792; und BVer­fG, Beschluss vom 10.03.1971 — 2 BvL 3/68, BVer­fGE 30, 272, BSt­Bl II 1973, 431 []
  6. in diesem Sinne aber wohl Tri­bunal admin­is­tratif du Grand-Duché de Lux­em­bourg Urteile vom 28.01.2015 Az. 32389 und 32390 zur nationalen Besteuerung von Teilaus­gle­ich­szahlun­gen []
  7. vgl. z.B. zur Atom­waf­fen­sta­tion­ierung BVer­fG, Urteil vom 18.12 1984 2 BvE 13/83, BVer­fGE 68, 1, Rz 136 f.; zu den Aus­land­sein­sätzen der Bun­deswehr BVer­fG, Urteil vom 12.07.1994 2 BvE 3/92, 2 BvE 5/93, 2 BvE 7/93, 2 BvE 8/93, BVer­fGE 90, 286, Rz 270 ff., m.w.N. aus der Recht­sprechung des BVer­fG []
  8. z.B. zum Tor­na­do-Ein­satz BVer­fG, Urteil vom 03.07.2007 2 BvE 2/07, BVer­fGE 118, 244, Rz 44 []
  9. z.B. zum NATO-Strate­giekonzept BVer­fG, Urteil vom 22.11.2001 2 BvE 6/99, BVer­fGE 104, 151, Rz 126 []
  10. z.B. BFH, Urteile vom 02.09.2009 — I R 90/08, BFHE 226, 267, BSt­Bl II 2010, 394; — I R 111/08, BFHE 226, 276, BSt­Bl II 2010, 387, m.w.N. aus der Recht­sprechung des Bun­des­fi­nanzhofs []
  11. BGBl II 1985, 927 []
  12. BGBl II 1985, 926 []
  13. BGBl II 1987, 757 []
  14. zur Abkom­men­sausle­gung vgl. BFH, Urteile in BFHE 226, 267, BSt­Bl II 2010, 394, und in BFHE 226, 276, BSt­Bl II 2010, 387 []
  15. vgl. BFH, Urteil vom 27.08.2008 — I R 64/07, BFHE 222, 553, BSt­Bl II 2009, 97 []
  16. BFH, Beschluss vom 10.01.2012 — I R 66/09, BFHE 236, 304 []
  17. vgl. BVer­fG, Urteil in BVer­fGE 90, 286 []
  18. vgl. zulet­zt BFH, Beschluss vom 11.12 2013 — I R 4/13, BFHE 244, 1, BSt­Bl II 2014, 791 unter Hin­weis auf Gosch, Inter­na­tionale Steuer-Rund­schau 2013, 87; der­selbe in Lüdicke, Ver­mei­dung der Dop­pelbesteuerung und ihre Gren­zen, Forum der Inter­na­tionalen Besteuerung, Band 42, 2013, S. 1 ff., jew­eils m.w.N. []
  19. so auch Inter­na­tionaler Gericht­shof, Com­pe­tence of the Gen­er­al Assem­bly for the Admis­sion of a State to the Unit­ed Nations, Advi­so­ry Opin­ion, 3.03.1950, ICJ Rep.1950, 4, 8; zum Abkom­men­srecht etwa Weber-Fas, Staatsverträge im Inter­na­tionalen Steuer­recht, 1982, 87 []
  20. ähn­lich bere­its zur Anwen­dung von Art. 13 Abs. 2 des Pro­tokolls über die Vor­rechte und Befreiun­gen der Europäis­chen Gemein­schaften Urteil des Gericht­shofs der Europäis­chen Union [früher Gericht­shof der Europäis­chen Gemein­schaften] Brouerius van Nidek/Inspecteur der Reg­is­tratie en Suc­cessie vom 03.07.1974 Rs. 7/74, EU:C:1974:73, Slg. 1974, 757 []
  21. BFHE 216, 124, BSt­Bl II 2007, 402 []
  22. vgl. hierzu bere­its 1935 grundle­gend Friede, Das Estop­pel-Prinzip im Völk­er­recht, ZAOERV 1935, 517 []
  23. vgl. zum Grund­satz “pacta sunt ser­van­da” BVer­fG, Entschei­dung vom 09.06.1971 — 2 BvR 225/69, BVer­fGE 31, 145 “Milch­pul­ver”, unter Hin­weis auf BVer­fG, Urteil vom 26.03.1957 — 2 BvG 1/55, BVer­fGE 6, 309, 363 “Reich­skonko­r­dat” []
  24. z.B. zum Liss­abon-Ver­trag: BVer­fG, Urteil vom 30.06.2009 2 BvE 2/08, 2 BvE 5/08, 2 BvR 1010/08, 2 BvR 1022/08, 2 BvR 1259/08, 2 BvR 182/09, BVer­fGE 123, 267, Rz 240 f. []
  25. BGHZ 182, 10 []

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